Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 28 августа 2023 г.

АО выкупает собственные акции: бухгалтерские и налоговые последствия

Когда АО может выкупать собственные акции

Закон в определенных случаях разрешает компании выкупать собственные акции у действующих акционеров, а иногда даже обязывает это сделать. Все процедурные этапы обратного выкупа акций регламентированы Законом об АО, углубляться в их изучение не будем, но остановимся на основных условиях, которые влияют на последующий учет операций.

Вариант 1. Выкуп по собственной инициативе. Акционерное общество может приобрести размещенные им акции:

•по решению общего собрания акционеров об уменьшении уставного капитала компании. Для этого общество покупает и сразу же погашает (аннулирует) часть акций с целью сокращения их общего количества, если это позволяет устав. Условие — номинальная стоимость акций, оставшихся в обращении после выкупа, не должна стать ниже предусмотренного Законом об АО минимального размера уставного капиталастатьи 26, 29, пп. 1, 3 ст. 72 Закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ (далее — Закон № 208-ФЗ);

•по решению общего собрания акционеров или по решению совета директоров (наблюдательного совета), если возможность принятия такого решения предусмотрена уставом. Условие — при покупке обществом собственных акций в обращении должно оставаться не менее 90% акций. Причем в течение года компания должна продать выкупленные акции по цене не ниже рыночной. В противном случае их придется погасить, уменьшив уставный капиталпп. 2, 3 ст. 72 Закона № 208-ФЗ.

В любой ситуации в решении о покупке собственных акций должны быть указанып. 4 ст. 72, пп. 1, 2 ст. 77 Закона № 208-ФЗ:

•категории (типы) приобретаемых акций и их количество;

•цена приобретения акций. Она должна быть основана на рыночной стоимости бумаг (при необходимости можно привлечь независимого оценщика);

•срок, который отводится для подачи акционерами заявлений о продаже обществу принадлежащих им акций (не менее 30 дней);

•форма и срок оплаты акций. В общем случае акции оплачивают деньгами (или имуществом, если это предусмотрено уставом) в течение 15 дней с даты истечения срока для подачи заявлений о продаже бумаг.

Внимание

Собственные акции, принадлежащие самому обществу, не предоставляют право голоса, не учитываются при подсчете голосов, не признаются находящимися в обращении, по ним не начисляются дивидендыст. 27.1 Закона № 208-ФЗ.

Вариант 2. Выкуп по требованию акционеров. Акционеры могут потребовать выкуп обществом всех или части своих акций, только если они не участвовали в голосовании или были против решения по вопросамп. 1 ст. 75 Закона № 208-ФЗ:

•реорганизации общества;

•совершения или одобрения крупной сделки, предметом которой является имущество стоимостью более 50% балансовой стоимости активов общества (в том числе одновременно являющейся сделкой, в совершении которой есть заинтересованность);

•внесения изменений и дополнений в устав общества, ограничивающих их права;

•изменения статуса акционерного общества с публичного на непубличный;

•освобождения непубличного общества (с числом акционеров более 500) от обязанности раскрывать информацию о ценных бумагах.

Цену выкупа акций устанавливает совет директоров (наблюдательный совет) АО. Для чего обязательно привлекается независимый оценщик, который определяет рыночную стоимость этих бумаг (выкупная стоимость акций не может быть ниже этой оценки)п. 3 ст. 75, пп. 1, 2 ст. 77 Закона № 208-ФЗ.

Компания может выделить на приобретение акций сумму не больше 10% стоимости своих чистых активов на дату принятия решения о выкупе. Но если АО не укладывается в эти рамки, то бумаги выкупают у акционеров пропорционально заявленным требованиямп. 5 ст. 76 Закона № 208-ФЗ.

Срок выкупа акций — 30 дней, исчисляемых с окончания течения срока 45 дней, установленного для подачи требования о выкупе. Причем оплачивать акции при выкупе по требованию можно только деньгамипп. 3.2, 4—4.2 ст. 76 Закона № 208-ФЗ.

Выкупленные акции должны быть проданы по цене не ниже их рыночной стоимости в течение года со дня перехода права собственности на них к АО. В ином случае придется уменьшить уставный капитал путем аннулирования этих бумагп. 6 ст. 76 Закона № 208-ФЗ.

Теперь перейдем к актуальным для бухгалтера вопросам учета и расчета налогов по этой операции.

Бухгалтерский учет

Посмотрим, какие проводки нужно сделать в бухучете при выкупе собственных акций, их дальнейшей перепродаже или аннулировании.

Выкуп акций. Собственные акции, выкупленные обществом у акционеров, не относятся к финансовым вложениямабз. 4 п. 3 ПБУ 19/02. Их отражают на счете 81 «Собственные акции (доли)» по фактической стоимости приобретения (по цене выкупа)Инструкция по применению Плана счетов, утв. Приказом Минфина от 31.10.2000 № 94н. Запись о поступлении акций сделайте на дату перехода права собственности на них (то есть на дату внесения регистратором приходной записи по лицевому счету АО в реестре акционеров)ст. 29 Закона от 22.04.1996 № 39-ФЗ; п. 2 ст. 149.2 ГК РФ.

Инструкцией по применению Плана счетов в корреспонденции со счетом 81 рекомендовано использовать счета учета денежных средств (50—52, 55). Но если переход прав на бумаги не совпадет с датой их оплаты, можно задействовать счет 75 «Расчеты с учредителями», открыв к нему отдельный субсчет «Расчеты по выкупу собственных акций».

По общему правилу при выкупе акций по требованию акционеров общая сумма средств, направляемых организацией на выкуп акций, не может превышать 10% стоимости ее чистых активов на дату принятия решения о выкупе

Аннулирование выкупленных акций. В этом случае уставный капитал будет перерегистрирован в новом размере. Уменьшение капитала отразите записью: дебет счета 80 «Уставный капитал» – кредит счета 81. Обратите внимание, что эту проводку надо сделать на номинальную стоимость акций. Если выкупная стоимость отличается от номинальной, то учесть возникшую на счете 81 разницу можно двумя способами:

•согласно Инструкции по применению Плана счетов — разница относится на финансовые результаты организации в качестве прочего дохода или расхода;

•по правилам МСФО — разница относится на добавочный капитал или списывается за счет нераспределенной прибыли. Потому что при покупке, продаже или аннулировании собственных акций никакие прибыли или убытки не могут быть признаны в составе доходов и расходов. Выплаченное или полученное возмещение должно признаваться непосредственно в составе собственного капиталап. 33 МСФО (IAS) 32.

Свой выбор нужно зафиксировать в учетной политике. Но поскольку ни в одном ФСБУ не установлен порядок отражения операций, связанных с выкупом и дальнейшей продажей или аннулированием собственных акций, то при разработке положения учетной политики компании нужно основываться в первую очередь на требованиях МСФО, а уж потом на рекомендациях в области бухучетап. 7.1 ПБУ 1/2008. Инструкция по применению Плана счетов носит рекомендательный характер, поэтому полагаем верным второй способ учета.

Перепродажа выкупленных акций. В этом случае спишите стоимость бумаг со счета 81. Если у вас возникнет разница между учетной стоимостью собственных акций, выкупленных у акционеров, и стоимостью их перепродажи, то учитывайте ее по тому же принципу, как и в ситуации аннулирования бумаг. То есть через счета собственного капитала (либо через счет 91 «Прочие доходы и расходы» согласно Плану счетов)подп. «а» п. 7.1 ПБУ 1/2008; п. 33 МСФО (IAS) 32; Инструкция по применению Плана счетов, утв. Приказом Минфина от 31.10.2000 № 94н.

Разберем на примере, как отразить в учете операции с собственными акциями.

Если для определения рыночной цены собственных акций вам пришлось привлекать независимого оценщика, то стоимость его услуг включите в прочие расходы на дату составления акта, подтверждающего их оказаниепп. 11, 16, 18 ПБУ 10/99.

Налог на прибыль

Сразу скажем, что если АО выкупает собственные акции у акционера — российской компании, то общество не признается налоговым агентом по налогу на прибыль, выплачивающим доход в виде дивидендов при выходе (выбытии) из общества. Правила НК о выходе (выбытии) участника из ООО к акционерным обществам неприменимы, поскольку Закон об АО не содержит положений о выходе или выбытии акционера из общества. Выкуп АО собственных акций у акционера является операцией по реализации ценных бумагПисьма Минфина от 08.04.2020 № 03-04-06/27870, от 24.07.2019 № 03-03-06/2/55668. То есть акционер-юрлицо, продавший акции АО, сам уплачивает налог на прибыль в порядке, установленном для сделок по продаже ценных бумаг.

О последствиях по налогу на прибыль у АО при выкупе акций у акционера — иностранной компании читайте:

2023, № 13

Теперь что касается «прибыльных» последствий выкупа собственных акций у акционера для самого АО. Так, операцию по выкупу акций в налоговом учете не отражают, поскольку доходов (экономической выгоды) эта операция не дает. Соответственно, и на момент приобретения бумаг их стоимость в «прибыльные» расходы не включается. В дальнейшем учет «выкупных» затрат зависит от того, что АО сделает с этими акциями: перепродаст или аннулирует.

Перепродажа выкупленных акций. Продажа акций (в том числе собственных) — это операция с ценными бумагами. Порядок расчета «прибыльной» базы по операциям с ценными бумагами установлен ст. 280 НК РФ. Каких-либо особенностей для выкупленных собственных акций в НК не предусмотрено.

Доходы от реализации акций определяют исходя из фактической цены их продажи (если сделка не относится к контролируемой). На дату реализации в «прибыльные» расходы можно включить выкупную стоимость акций, а также затраты, связанные с их приобретением и продажей, — к примеру, оплату услуг независимого оценщикаподп. 7 п. 7 ст. 272, пп. 2, 3, подп. 2 п. 11, п. 29 ст. 280 НК РФ; Письма Минфина от 02.12.2020 № 03-03-06/1/105107, от 28.05.2015 № 03-03-06/1/30804.

Если акции АО обращаются на ОРЦБ, то доходы (расходы) по операциям с ними учитываются при расчете общей налоговой базып. 21 ст. 280 НК РФ.

Если акции АО — необращающиеся, то налоговая база по операциям с ними определяется отдельно от общей налоговой базып. 22 ст. 280 НК РФ.

Аннулирование выкупленных акций. Минфин считает, что к операциям выкупа АО собственных акций в целях уменьшения уставного капитала путем их погашения ст. 280 НК РФ не применяется. Поскольку сумма, на которую уменьшен уставный капитал, не включается в доходы, то и выкупная стоимость акций при их погашении в связи с уменьшением уставного капитала в «прибыльных» целях не учитывается. Ведь эти расходы не связаны с деятельностью, направленной на получение доходаПисьма Минфина от 04.08.2020 № 03-03-06/1/68011, от 12.04.2019 № 03-03-06/1/26274.

А вот к учету прочих расходов, связанных с выкупом акций в целях их дальнейшего погашения, налоговики более лояльны. В частности, они разрешили компании учесть во внереализационных расходах проценты по договору займа, средства которого были направлены на покупку собственных акций в целях их аннулирования, но при условии, что эти затраты обоснованныеПисьмо ФНС от 22.01.2021 № СД-4-3/690@. Полагаем, что по аналогии в налоговых целях можно учесть и расходы на услуги оценщика (на дату составления акта)подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Это подтвердил и специалист Минфина.

Учет затрат на оценку выкупной стоимости акций в случае их аннулирования

ХОРОШИЙ Олег Давыдович Государственный советник налоговой службы РФ II ранга, начальник отдела налога на прибыль организаций Департамента налоговой политики Минфина России

— Если акционерное общество при выкупе собственных акций для определения их рыночной стоимости привлекает независимого оценщика (по собственной инициативе или в силу обязательных требований Закона об АО), то расходы на эти услуги общество может учесть при расчете налога на прибыль, даже если впоследствии выкупленные акции погашаются в связи с уменьшением уставного капитала. Естественно, при условии надлежащего документального подтверждения «оценочных» затрат.

УСН

Как и при общем режиме, операцию по выкупу собственных акций АО на УСН не отражает.

При последующей продаже акций фактически поступившую оплату учитывайте в составе «упрощенных» доходовПисьмо Минфина от 11.11.2013 № 03-11-06/2/47957.

Что касается расходов, то по общему правилу компании на УСН с объектом «доходы, уменьшенные на расходы» могут учесть только затраты из закрытого перечня НК, а в нем расходы на приобретение ценных бумаг (акций) не поименованы. Минфин допускает учет в «упрощенных» целях затрат на покупку ценных бумаг (в том числе акций) по мере их реализации, если они приобретены для последующей продажи, то есть относятся к товарамподп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ; Письма Минфина от 25.07.2022 № 03-11-06/2/71249, от 22.01.2016 № 03-03-06/1/2227, от 11.11.2013 № 03-11-06/2/47963. Разъяснений касательно применения такого допущения к собственным акциям, выкупленным у акционеров, в официальных Письмах Минфина или ФНС нет. Поэтому включать в УСН-расходы выкупную стоимость собственных акций и другие затраты на их приобретение небезопасно. Если вы готовы поспорить с проверяющими, то подготовьте заранее аргументы и доказательства, что целью выкупа собственных акций была их дальнейшая перепродажа, то есть они использованы в качестве товара.

Если выкупленные акции впоследствии погашаются, то затраты на их приобретение учесть в расходах точно не получится.

НДФЛ

Российские компании при выплатах по договорам купли-продажи ценных бумаг, заключенным ими с физлицами, признаются налоговыми агентами по НДФЛп. 1 ст. 226 НК РФ.

АО, которое выкупает собственные акции у отечественного акционера-физлица, не всегда будет выступать в роли НДФЛ-агента. Например, если в сделке участвует брокер, функции налогового агента будет выполнять сам брокер

Это означает, что АО, выкупающее собственные акции у отечественного акционера-физлица, при перечислении ему денег признается НДФЛ-агентом. Даже если средства перечисляются не напрямую, а через номинального держателяПисьма Минфина от 22.01.2020 № 03-04-06/3369; ФНС от 17.01.2020 № БС-4-11/561@.

Если такую операцию с ценными бумагами проводит посредник из числа перечисленных в п. 2 ст. 226.1 НК РФ (например, брокер, проводящий в интересах физлица операции с ценными бумагами по договору на брокерское обслуживание), то у АО обязанностей налогового агента по НДФЛ не возникает (агентом станет указанный посредник).

Базой по НДФЛ будет положительный финансовый результат от сделки, то есть выплаченный акционеру доход за выкупаемые акции можно по заявлению акционера уменьшить на его фактические расходы, связанные с приобретением и хранением этих бумагподп. 5 п. 1 ст. 208, подп. 3 п. 2.1, п. 2.3 ст. 210, пп. 10, 12 ст. 214.1 НК РФ. Только расходы эти должны быть документально подтвержденып. 4 ст. 226.1 НК РФ; Письмо Минфина от 07.04.2023 № 03-04-05/31208.

Кроме того, при расчете НДФЛ-базы для российского акционера доход можно также уменьшить на сумму налоговых вычетов, предусмотренных подп. 1 п. 1 ст. 219.1 и ст. 220.1 НК РФп. 2.3 ст. 210 НК РФ.

Об НДФЛ-последствиях у АО при выкупе акций у акционера-физлица — нерезидента РФ читайте:

2023, № 15

Ставка налога по операциям с ценными бумагами для акционеров-физлиц стандартнаяп. 1 ст. 224 НК РФ:

•13% — если налоговая база за год равна 5 млн руб. или меньше;

•650 тыс. руб. + 15% от суммы, превышающей 5 млн руб., — если налоговая база за год более 5 млн руб.

Доход от продажи акций не будет облагаться НДФЛ, если акционер владел ими более 5 лет, при условии, что не более 50% активов АО по данным финотчетности на последний день месяца, предшествующего месяцу выкупа, состоит из недвижимости, находящейся в РФ. Выполнение условия о составе активов АО не требуется, если акции обращаются на ОРЦБ и относятся к высокотехнологичному (инновационному) сектору экономикип. 17.2 ст. 217, п. 2 ст. 284.2 НК РФ; Письмо Минфина от 20.04.2020 № 03-04-05/31567.

Также освобождаются от НДФЛ доходы от реализации акций высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики, если они принадлежали акционеру больше 1 года при соблюдении условий п. 17.2-1 ст. 217 НК РФ.

* * *

А вот последствий по НДС у АО при продаже собственных акций, ранее выкупленных у акционеров, не будет. Поскольку реализация ценных бумаг освобождена от НДСподп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ. Если вы приобретали услуги в связи с продажей акций, то входной НДС по ним к вычету не принимайте, а включите в стоимость этих услуг при принятии их к учетуподп. 1 п. 2, п. 4 ст. 170 НК РФ. И не забывайте вести раздельный НДС-учетп. 4 ст. 149, п. 4 ст. 170 НК РФ.