Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 26 июня 2023 г.
Содержание журнала № 13 за 2023 г.Как уплатить налог на прибыль с доходов иностранного участника при изменении уставного капитала
Увеличение уставного капитала АО или ООО за счет его имущества
Учредителем российской организации является австрийская компания. Принято решение увеличить уставный капитал за счет нераспределенной прибыли прошлых лет. Возникают ли у участника налогооблагаемые в России доходы? Как организации исполнить обязанности налогового агента?
— Уставный капитал АО может быть увеличен путем размещения дополнительных акций или увеличения номинальной стоимости акцийп. 1 ст. 28 Закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ. Согласно НК для целей налогообложения не учитываются доходы акционера АО (участника ООО), связанные с увеличением уставного капитала без изменения его доли участияподп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ. Давным-давно Минфин был не против применения этой нормы и в отношении доходов иностранных компанийПисьмо Минфина от 03.08.2012 № 03-03-06/2/87.
Однако в настоящее время чиновники и судьи исходят из того, что норма об освобождении таких доходов в отношении акционера (участника) — иностранной компании не применяетсяПисьмо ФНС от 19.11.2021 № СД-4-3/16153@; Постановления 9 ААС от 10.04.2023 № 09АП-14093/2023, от 25.04.2023 № 09АП-14235/2023. И в частности, при увеличении уставного капитала АО за счет его нераспределенной прибыли доход у иностранного акционера возникаетподп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ; Письмо Минфина от 14.11.2022 № 03-08-05/110516:
•либо в размере увеличения номинальной стоимости принадлежащих ему акций;
•либо в виде дополнительно полученных акций.
При увеличении уставного капитала ООО за счет его нераспределенной прибыли у иностранного участника также возникает доход. Его величина — сумма увеличения номинальной стоимости долип. 3 ст. 18 Закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ; подп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ; Письмо ФНС от 19.11.2021 № СД-4-3/16153@.
Уменьшить эти доходы акционера АО (участника ООО) на какие-либо суммы нельзя: при увеличении уставного капитала Налоговым кодексом это не предусмотрено. Поэтому вся сумма полученных доходов облагается налогом.
АО (ООО) признается налоговым агентом в отношении таких доходов и обязано исчислить, удержать и уплатить в бюджет налогп. 2 ст. 287, п. 1.1 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ. Согласно НК такие доходы облагаются налогом на прибыль по ставке 20%подп. 1 п. 2 ст. 284, абз. 4 п. 1 ст. 310 НК РФ. Однако при их налогообложении также нужно учитывать нормы международных договоров об избежании двойного налогообложенияп. 1 ст. 7 НК РФ.
По мнению Минфина, для целей применения этих договоров доход, полученный при увеличении уставного капитала АО или ООО за счет нераспределенной прибыли, следует квалифицировать в качестве дивидендовПисьма Минфина от 14.11.2022 № 03-08-05/110516, от 12.09.2022 № 03-08-05/88043, от 10.09.2020 № 03-08-05/79634; ФНС от 19.11.2021 № СД-4-3/16153@. При этом Минфин ссылается на Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР, которые рассматривают в качестве дивидендов, в частности, платежи из резервов, а также скрытое распределение прибыли. Поэтому безопаснее применять этот подход и при увеличении уставного капитала за счет иного имущества АО (ООО), сформированного за счет его прибыли (например, резервного капитала).
В силу Конвенции между Россией и Австрией доходы в виде дивидендов, выплачиваемых резиденту Австрии, облагаются в РФ по ставке 5% или 15% в зависимости от доли участияп. 2 ст. 10 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Австрийской Республики от 13.04.2000.
Чтобы применить пониженную ставку, установленную Конвенцией, налоговому агенту (АО, ООО) на момент выплаты дохода нужно располагать письменным подтверждением резидентства акционера (участника) в Австрии и права на получение доходап. 3 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ.
НК обязывает налоговых агентов удерживать и уплачивать налог с доходов иностранных компаний при их выплате как в денежной, так и в любой неденежной (натуральной) формеп. 3 ст. 309, абз. 8 п. 1 ст. 310 НК РФ; п. 14 Обзора практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов, утв. Президиумом ВС 12.07.2017; Постановления 9 ААС от 10.04.2023 № 09АП-14093/2023; АС УО от 30.11.2022 № Ф09-8051/22. Поэтому при отсутствии расчетов по другим операциям с акционером (участником) нужноПисьмо ФНС от 19.11.2021 № СД-4-3/16153@:
•исчислить налог с дохода иностранного акционера (участника);
•уменьшить неденежный доход акционера (участника) (в размере увеличения номинальной стоимости принадлежащих ему акций (доли) или в виде дополнительно полученных акций) на стоимость исчисленного налога;
•перечислить налог в бюджет из денежных средств, находящихся на счете АО (ООО).
Такой порядок действий при выплате иностранным компаниям неденежных доходов не является уплатой налога за счет собственных средств налогового агента. Ведь налог удержан из дохода иностранной компании путем его уменьшения на сумму налогаОпределение ВС от 30.09.2015 № 305-КГ15-11372.
Если не уплатить налог с таких доходов акционера АО (участника ООО) в бюджет, ИФНС может взыскать его с вас, а также начислить штраф и пенипп. 1, 9 ст. 75, п. 1 ст. 123 НК РФ; Постановления 9 ААС от 25.04.2023 № 09АП-14235/2023, от 10.04.2023 № 09АП-14093/2023.
Уменьшение уставного капитала АО или ООО
Учредителем российской организации является компания из Беларуси. Принято решение уменьшить уставный капитал. Возникают ли у участника налогооблагаемые в России доходы? Как российской организации исполнить обязанности налогового агента?
— Если при уменьшении уставного капитала АО или ООО иностранные акционеры (участники) получают выплаты или какое-либо имущество, у них образуются доходы от источников в РФподп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ; Письмо Минфина от 28.03.2022 № 03-03-06/1/24599. Согласно НК такие доходы облагаются налогом на прибыль по ставке 20%подп. 1 п. 2 ст. 284, абз. 4 п. 1 ст. 310 НК РФ.
Чтобы рассчитать налог с доходов иностранного участника с учетом норм международного соглашения, у российской компании должно быть подтверждение того, что иностранец является резидентом другой страны
По мнению Минфина, для целей применения международных договоров такие доходы следует квалифицировать какПисьма Минфина от 02.08.2021 № 03-03-06/1/61666, от 28.02.2020 № 03-08-05/14771, от 17.11.2016 № 03-08-05/67758, от 21.06.2016 № 03-08-05/36063:
•дивиденды — в части, превышающей вклад (взнос) в уставный капитал;
•другие доходы, не поименованные в статьях международного договора, — в части, не превышающей вклад (взнос) в уставный капитал.
Таким образом, российской организации с учетом норм Соглашения между Россией и Беларусью нужно удержать налог в следующем порядкеп. 2 ст. 287, п. 1.1 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ; п. 2 ст. 9, ст. 18 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 21.04.1995:
•с доходов в части, превышающей вклад (взнос), — по пониженной ставке, установленной Соглашением для доходов в виде дивидендов, в размере 15%;
•с доходов в части, не превышающей вклад (взнос), — по ставке, установленной НК, в размере 20%, поскольку «другие доходы», получаемые резидентом Беларуси от источников в РФ, подлежат налогообложению в России.
В то же время, на наш взгляд, позиция Минфина в отношении дохода, не превышающего вклад в уставный капитал, небесспорна. Ведь НК прямо установлено, что такие суммы в доходах не учитываютсяподп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ. И это правило применяется и к иностранным компаниямПисьма Минфина от 26.03.2018 № 03-08-05/18746, от 12.02.2016 № 03-08-05/8656. Международные договоры, в свою очередь, могут только улучшить положение налогоплательщика. Если налогообложение какого-либо дохода не предусмотрено НК, договор не дает налоговым органам дополнительных оснований для его налогообложенияПисьмо ФНС от 09.03.2023 № ШЮ-4-13/2691@ (п. 2).
И Минфин в более позднем разъяснении указывает, что при уменьшении уставного капитала подлежит налогообложению доход в части, превышающей вклад акционера в уставный капитал. Правда, этот вывод ведомство делает с учетом понятия дохода как экономической выгоды, закрепленного в НКп. 1 ст. 41 НК РФ; Письмо Минфина от 08.09.2021 № 03-08-05/72939.
Таким образом, полагаем, что при уменьшении уставного капитала у иностранного акционера (участника) доход образуется только в части денежных средств (иного имущества), превышающей соответствующую часть его вклада в уставный капитал. Однако не исключено, что неудержание налога с дохода в части, не превышающей вклад, вызовет претензии налоговиков. Если вы не готовы с ними спорить, удержите налог со всей суммы доходов.
Кстати, далеко не все международные договоры устанавливают налогообложение «других доходов» в стране, в которой они возникают. Большинство из них предусматривает, что эти доходы облагаются налогами в стране резидентства их получателя. Например, Соглашение с Германией, Конвенция с Италией, Соглашение с Кипромст. 21 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996; п. 1 ст. 22 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Итальянской Республики от 09.04.1996; п. 1 ст. 22 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998. Если ваш участник (акционер) из страны, с которой заключен договор с таким условием, удерживать налог с доходов в части, не превышающей вклад, не нужноп. 1 ст. 7 НК РФ. При наличии на момент выплаты письменного подтверждения его резидентства и права на получение доходаподп. 4 п. 2 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ.
* * *
В общем случае рассматриваемые доходы иностранного участника возникают с даты госрегистрации в налоговых органах изменений в устав АО или ООО (или с даты госрегистрации устава в новой редакции)п. 6 ст. 52 ГК РФ; п. 2 ст. 14 Закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ; абз. 3 п. 4 ст. 12, абз. 3 п. 4 ст. 18 Закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ; Письма Минфина от 30.09.2020 № 03-08-05/85541; ФНС от 19.11.2021 № СД-4-3/16153@, от 08.12.2014 № ГД-4-3/25303@.
Налог с доходов уплатите в составе ЕНП не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем выплатып. 1 ст. 45, п. 1 ст. 58, пп. 2, 4 ст. 287, абз. 7 п. 1 ст. 310 НК РФ.
Сумму дохода участника (акционера), а также исчисленного и удержанного налога нужно отразить в расчете о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налоговутв. Приказом ФНС от 02.03.2016 № ММВ-7-3/115@. Срок представления расчета — 25-е число месяца, следующего за отчетным периодом, и 25 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. При выплате дохода в иностранной валюте расчет можно подать до 28-го числа следующего месяца включительнопп. 3, 4 ст. 289, п. 4 ст. 310 НК РФ; Письмо ФНС от 24.03.2023 № СД-4-3/3570@.
Спецрежимники от обязанностей налогового агента по налогу на прибыль не освобождаются, поэтому должны исполнять их в общем порядкеп. 1 ст. 310, п. 4 ст. 346.1, п. 5 ст. 346.11 НК РФ; ч. 3 ст. 2 Закона от 25.02.2022 № 17-ФЗ.
