Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 10 июля 2023 г.
Содержание журнала № 14 за 2023 г.Что делать с «упрощенным» долгом после перехода на ОСН
Безнадежных долгов на УСН нет
Внимание
Компания на «доходно-расходной» УСН не может создавать резервы по сомнительным долгам в налоговом учете. Ведь такого вида расходов нет в перечне «упрощенных» расходов в ст. 346.16 НК РФ. Кроме того, упрощенцы признают доходы и расходы по кассовому методу. Так что и смысла в создании резерва нет.
В бухгалтерском учете упрощенец вправе списать не взысканную с контрагента дебиторку на общих основаниях. В том числе в связи с истечением срока исковой давности, то есть через 3 года с того момента, когда возник долгп. 1 ст. 196 ГК РФ. Например, если по условиям договора покупатель должен был перечислить оплату за товары не позднее 13.07.2020, то срок начал течь 14.07.2020. Последний день, когда продавец может обратиться в суд с соответствующим иском, — 13.07.2023. А 14.07.2023 задолженность становится безнадежной к взысканию, и ее надо списатьстатьи 191, 192 ГК РФ; п. 77 Положения, утв. Приказом Минфина от 29.07.1998 № 34н.
Однако учесть списанную дебиторскую задолженность для целей налогообложения не получится: такие расходы не поименованы в закрытом перечне УСН-затратПисьмо Минфина от 20.02.2016 № 03-11-06/2/9909. Это никак не ущемляет права упрощенца, поскольку непоступившую выручку он до этого не учитывал в доходах. При списании в бухучете дебиторской задолженности, признанной безнадежной, «упрощенного» дохода тоже не возникаетПисьмо Минфина от 22.07.2013 № 03-11-11/28614.
Текущая дебиторка при переходе на ОСН включается в доходы
Если контрагент не перечислил вам деньги за товары (работы, услуги), отгруженные (выполненные, оказанные) на УСН, до перехода на общий режим, то в месяце перехода на уплату налога на прибыль по методу начисления сумму задолженности нужно включить в «прибыльные» доходыподп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ; Письмо Минфина от 23.12.2020 № 03-03-06/1/113072. Эти суммы признаются для целей налогообложения прибыли доходами месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль с использованием метода начисленияподп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ; Письма Минфина от 04.04.2013 № 03-11-06/2/10983; УФНС по г. Москве от 18.06.2009 № 16-15/061652. И не имеет значения, когда контрагент вам заплатит и заплатит ли вообще.
А можно ли включить в расходы долг, возникший еще на УСН, но признанный безнадежным уже на общем режиме?
Учитывать «упрощенные» долги в расходах по прибыли рискованно
В давних разъяснениях Минфин уклонился от прямого ответа на этот вопрос, но привел общие нормы о списании безнадежных долгов, не заостряя внимания на том, что в рассматриваемом случае долг образовался на УСНПисьмо Минфина от 23.04.2012 № 03-11-06/2/60. В то же время в другом, более позднем Письме ведомство высказалось вполне определенно: если долги образовались в период применения организацией УСН, то при переходе организации на ОСН расходы от списания сумм безнадежных долгов в целях налога на прибыль не учитываютсяПисьмо Минфина от 23.06.2014 № 03-03-06/1/29799.
На наш взгляд, обязанности организации учесть дебиторку в доходах при переходе с УСН на ОСН должно корреспондировать право списать долг на расходы, если он стал безнадежным к взысканию. Смена налогового режима никак не влияет на факт наличия долга контрагента. И в НК нет запрета на формирование резерва по сомнительным долгам по задолженности, возникшей в период применения УСН, или учета такой задолженности в расходах, если резерв не создавался.
Поэтому организация после перехода на ОСН в общем порядке может учесть задолженность при формировании резерва по сомнительным долгам или включить ее в расходы в периоде признания долга безнадежным (например, в связи с истечением срока исковой давности), невзирая на то, что долг образовался при применении упрощенки. Есть давнее решение суда в поддержку такой позицииПостановление АС СЗО от 25.08.2016 № Ф07-6216/2016. Поддержал такой подход и специалист Минфина.
УСН-долги, ставшие безнадежными уже на ОСН, можно учесть в расходах на общих основаниях
  | ХОРОШИЙ Олег Давыдович Государственный советник налоговой службы РФ II ранга, начальник отдела налога на прибыль организаций Департамента налоговой политики Минфина России |
— Полагаю, что если после перехода на ОСН компания приняла решение о формировании резерва по сомнительным долгам, то она вправе на общих основаниях учесть при создании резерва и такую сомнительную задолженность, которая образовалась во время применения УСН. И в периоде признания задолженности безнадежной компания может списать ее за счет резерва либо учесть в составе внереализационных расходов, если резерв не создавалсяподп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.
Отмечу, что за счет резерва по сомнительным долгам может быть списана любая задолженность, признанная безнадежной по основаниям, указанным в п. 2 ст. 266 НК РФ. При этом не обязательно, чтобы такая задолженность участвовала в формировании сумм резервап. 5 ст. 266 НК РФ; Письмо Минфина от 11.01.2023 № 03-03-06/1/648.
Правда, есть судебная практика с иным подходом: после перехода на ОСН уменьшить базу по прибыли на дебиторку, возникшую еще на УСН, нельзя, и организация неправомерно учла спорные долги при формировании резерва по сомнительным долгамПостановление АС УО от 01.03.2016 № Ф09-1185/16.
Возможно, на вердикт суда повлияло и то, что компания нарушила порядок формирования резерва: не проводила инвентаризацию дебиторской задолженности и создала резерв в сумме, превышающей 10% от выручкип. 4 ст. 266 НК РФ. Но при этом суды сослались и на приведенные выше разъяснения МинфинаПисьмо Минфина от 23.06.2014 № 03-03-06/1/29799. Так что гарантировать, что в подобном споре суд будет на стороне налогоплательщика, все же нельзя.
Стоит ли формально избавляться от дебиторки при смене режима
Если задолженность получила статус безнадежной к взысканию еще на упрощенке, то включать ее в доходы на момент перехода на ОСН не нужно. И бывает, что компания хочет во что бы то ни стало признать долг безнадежным или избавиться от него каким-либо иным образом до смены режима, чтобы не учитывать его в доходах по прибыли. А это может стать причиной налогового спора.
Например, в одном деле суд признал, что ИФНС правомерно доначислила компании налог на прибыль с не учтенной в доходах дебиторки. Налоговики установили, что к моменту перехода с УСН на ОСН у компании имелась дебиторская задолженность организации-учредителя. Но по документам этот долг был частично погашен взаимозачетом, другую часть компания списала по сроку давности, а часть долга своему учредителю простила.
Однако все эти действия были предприняты непосредственно перед переходом на ОСН в связи с реорганизацией, и суд вслед за налоговиками посчитал их фиктивными, обусловленными взаимозависимостью должника и кредитора. Судьи указали, что компания не получила коммерческой выгоды от прощения долга, не принимала мер по взысканию прощаемой задолженности, при этом продолжала учитывать всю сумму спорной дебиторки в бухучете и после смены режима. А значит, просто уклонилась от включения задолженности в доходы по прибыли при переходе на ОСНПостановление АС УО от 29.06.2020 № Ф09-3127/19.
Справка
В общем случае дебиторскую задолженность с истекшим сроком давности можно списать вне зависимости от того, пыталась ли компания взыскать долг с контрагента. С этим согласны и Минфин, и судып. 2 ст. 266 НК РФ; п. 1 ст. 196 ГК РФ; Письма Минфина от 06.02.2023 № 03-03-06/1/9234, от 31.08.2022 № 03-03-06/1/84635; Определение ВС от 19.01.2018 № 305-КГ17-14988. Учтите: если должник совершал действия, свидетельствующие о признании им долга, срок исковой давности начинает течь заново. Так, Минфин и ФНС когда-то отмечали, что если стороны подписывали акт сверки, то течение срока давности прерывается. То есть 3 года для включения дебиторки в расходы надо считать с даты последней сверкиПисьма Минфина от 10.07.2015 № 03-03-06/39756; ФНС от 06.12.2010 № ШС-37-3/16955. Конечно, если нет других оснований для признания долга безнадежным.
* * *
Компания-должник (в том числе на УСН) должна включить безнадежную кредиторскую задолженность в состав внереализационных доходов, если по ней истек срок исковой давностип. 1 ст. 346.15, пп. 1, 2 ст. 248, п. 18 ст. 250 НК РФ. И не имеет никакого значения, списал ли у себя кредитор просроченную задолженность на налоговые расходыПостановление АС ВСО от 11.08.2021 № Ф02-4025/2021.
