Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 28 августа 2023 г.

Летние «прибыльные» новшества — 2023: разнообразные, но не для всех

Закон от 31.07.2023 № 389-ФЗ (далее — Закон № 389-ФЗ)

Изменили «прибыльные» правила...

...определения стоимости безвозмездно полученного имущества (имущественных прав). С 31.08.2023 налоговая стоимость имущества (имущественных прав), полученного (принятого к учету) без несения расходов на его приобретение, считается иначе. Теперь она равна размеру дохода, учтенного в «прибыльных» целях при получении этого имущества (имущественных прав), с учетом расходов по доведению его до состояния, пригодного для использованияп. 6 ст. 252 НК РФ (в ред. Закона № 389-ФЗ); п. 2 ст. 13 Закона № 389-ФЗ. Это касается любого имущества (имущественных прав), а не только ОС. К примеру, до поправок стоимость безвозмездно полученных МПЗ определялась без учета затрат по доведению их до рабочего состоянияПисьмо Минфина от 30.01.2019 № 03-03-06/1/5515. А порядок формирования стоимости НМА при безвозмездном получении в НК РФ вообще не был предусмотрен, и их налоговая стоимость считалась нулевойПисьмо Минфина от 04.07.2023 № 03-03-06/1/62018.

...учета затрат на модернизацию НМА. С 31.08.2023 правило для ОС о случаях изменения первоначальной стоимости распространили на амортизируемые НМА. То есть с этого момента при усовершенствовании НМА после его ввода в эксплуатацию затраты на доработку (модернизацию) следует включить в первоначальную стоимость активап. 2 ст. 257 НК РФ (в ред. Закона № 389-ФЗ); п. 2 ст. 13 Закона № 389-ФЗ. Раньше затраты на доработку стоимость НМА не увеличивали, а списывались в расходыПисьма Минфина от 18.10.2022 № 03-03-06/1/100586 (п. 1), от 17.05.2018 № 03-03-06/1/33132.

Упомянутые в статье Письма Минфина и ФНС можно найти:

раздел «Финансовые и кадровые консультации» системы КонсультантПлюс

...пересчета налога с доходов иностранной организации. С начала этого года «агентский» налог, удержанный из доходов иностранной компании, следует платить не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем выплаты доходап. 2 ст. 287, п. 1 ст. 310 НК РФ. Поскольку «иностранный» налог рассчитывается в валюте, то при уплате его сумму нужно пересчитать в рубли. До 31.08.2023 для пересчета надо было брать курс ЦБ на дату перечисления налога в бюджетп. 14 ст. 45 НК РФ (ред., действ. до 31.08.2023). ФНС отмечала, что удержанный налог учитывают на ЕНС на основании расчетов или уведомлений не ранее 28-го числа месяца, следующего после выплаты доходов, поэтому налог пересчитывается в рубли на эту же датуПисьмо ФНС от 24.03.2023 № СД-4-3/3570@. Однако тогда, когда наступал срок подачи расчета или уведомления (25-е число), налоговый агент по понятным причинам еще не мог определить итоговый размер обязательства в рублях. Законодатели решили эту проблему. Теперь сумму налога на прибыль, исчисленную в иностранной валюте, надо пересчитывать в рубли по курсу ЦБ на дату выплаты дохода иностранной компаниип. 14 ст. 45, абз. 7 п. 1 ст. 310 НК РФ (в ред. Закона № 389-ФЗ); п. 2 ст. 13 Закона № 389-ФЗ. Поправки действуют ретроспективно — с 01.01.2023п. 21 ст. 13 Закона № 389-ФЗ. Правда, в связи с этим возникает вопрос: нужно ли тем, кто платил налог по старым правилам (то есть по курсу на 28-е число следующего месяца), снова пересчитать налоги, исчисленные с начала года, и сдать уточненки? Что касается пересчета, то Минфин говорит однозначное «да».

Применение новых правил НК РФ о пересчете налога с доходов иностранной организации

ХОРОШИЙ Олег Давыдович Государственный советник налоговой службы РФ II ранга, начальник отдела налога на прибыль организаций Департамента налоговой политики Минфина России

— Законодатели установили, что новые правила пересчета в рубли суммы налога на прибыль, исчисленной в иностранной валюте, действуют с 01.01.2023, поэтому налоги, рассчитанные с начала года по старым правилам, надо пересчитать в соответствии с измененными положениями НК РФ — по курсу ЦБ на дату выплаты дохода иностранной компании.

А вот надо ли сдавать уточненные налоговые расчеты в связи с «поправочным» пересчетом налога, пока неясно, официальных разъяснений нет. И будут ли взимать пени, если сумма пересчитанного налога окажется больше, чем была уплачена ранее исходя из прежних правил, тоже пока неизвестно. Но если суммы доплаты велики, можно ссылаться на то, что нормы, ухудшающие положение налогоплательщика, не имеют обратной силы и не применяются к отношениям, возникшим до их вступления в силустатьи 54, 57 Конституции РФ; пп. 2, 5 ст. 5 НК РФ.

Продлили и расширили норму о безналоговом прощении «иностранного» долга

Как известно, сумму прощенного долга компания-должник должна учесть во внереализационных доходахп. 18 ст. 250 НК РФ. Однако в 2022 г. в качестве антикризисных мер поддержки бизнеса для «иностранной» задолженности сделали исключение (это та самая норма, которую в том году переписывали три раза). Теперь же законодатели не только продлили прошлогоднюю льготу до конца 2023 г., но и расширили сферу ее применения. Обновленные налоговые послабления выглядят так.

Интересно, в связи с введением нового правила пересчета налога с доходов иностранных организаций разрешит ли ФНС и дальше сдавать расчеты вплоть до 28-го числа включительно? Вряд ли...

В «прибыльные» доходы не надо включать суммы прощенных в 2022—2023 гг. обязательствподп. 21.5 п. 1 ст. 251 НК РФ (в ред. Закона № 389-ФЗ):

•по договору займа (кредита), заимодавцем (кредитором) по которому на 1 марта 2022 г. является иностранец (организация или гражданин). Напомним, что льготируется прощение как основного долга, так и начисленных по нему процентов, учтенных во внереализационных расходах;

•по договору купли-продажи акций (долей) российских организаций, заключенному после 1 марта 2022 г., продавец по которому — иностранец (организация или гражданин). Заметим, что ранее прощение такого долга не было безналоговым;

•по требованию, уступленному по вышеуказанным договорам (займа/кредита или купли-продажи акций/долей) иностранному либо российскому лицу (юридическому или физическому) до 31 декабря 2023 г.;

•по оплате права требования долга по вышеуказанным договорам (займа/кредита или купли-продажи акций/долей), которое было приобретено по договору уступки у иностранца (фирмы или гражданина);

•связанных с выплатой иностранному участнику ООО действительной стоимости доли при выходе из общества (или при исключении его из состава участников в судебном порядке) в 2022—2023 гг.

Обратите внимание, что действие новой редакции подп. 21.5 п. 1 ст. 251 НК РФ распространяется только на правоотношения, возникшие с 01.01.2023п. 16 ст. 13 Закона № 389-ФЗ. То есть если у вас в 2022 г. были ситуации с прощением долга иностранцем по договору купли-продажи акций (долей) российских компаний, заключенному после 01.03.2022, или с прощением обязательств по требованию, уступленному по такому договору, то скорректировать «прибыльную» декларацию за 2022 г. не удастся.

Кстати, в НК добавили норму о том, что стоимость акций (долей участия), обязательства по оплате которых были прощены (и благодаря поправкам в подп. 21.5 п. 1 ст. 251 НК РФ налогооблагаемого дохода не возникло), признается равной нулю. А значит, при продаже этих акций (долей) доходы от реализации не получится уменьшить на их стоимостьабз. 6 подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ (в ред. Закона № 389-ФЗ); п. 16 ст. 13 Закона № 389-ФЗ.

В «прибыльных» расходах с 31.08.2023 разрешили учитывать...

...компенсацию удаленщикам. Возмещение расходов дистанционным сотрудникам на использование в работе своего или арендованного оборудования, программно-технических средств и средств защиты информации включено в перечень прочих расходов. Размер компенсации может бытьподп. 11.1 п. 1 ст. 264 НК РФ (в ред. Закона № 389-ФЗ); п. 2 ст. 13 Закона № 389-ФЗ:

•либо установлен работодателем в ЛНА или коллективном (трудовом) договоре, но не более 35 руб. за «удаленный» рабочий день;

•или равен сумме документально подтвержденных фактических расходов дистанционного работника.

Работодатель вправе установить любой фиксированный размер компенсации удаленщику, но в «прибыльных» целях без документов можно учесть максимум 35 руб. за 1 рабочий день в расчете на одного такого сотрудника

Выбранный способ возмещения нужно закрепить в локальном акте или трудовом договоре (допсоглашении к нему). Если этого не сделать, то возмещать траты можно только по факту на основании подтверждающих документов.

Напомним, что Минфин и раньше был не против учета таких «дистанционных» затрат по документам, подтверждающим покупку (аренду) и фактическое использование имущества и техсредств в интересах работодателяПисьмо Минфина от 11.01.2022 № 03-04-06/263. Теперь же можно не мучиться с документами, если установить фиксированную сумму компенсации в пределах 35 руб. за рабочий день.

...безвозмездно предоставленные имущественные права. По общему правилу стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей, в «прибыльных» целях не учитываютсяп. 16 ст. 270 НК РФ. Исключение — «безвозмездные» расходы, связанные с предоставлением имущества (работ, услуг), при условии что такова законодательно установленная обязанностьподп. 48.7 п. 1 ст. 264 НК РФ (ред., действ. до 31.08.2023). Теперь этот «исключительный» список дополнили расходами, которые связаны с безвозмездной передачей по требованию законодательства имущественных правподп. 48.7 п. 1 ст. 264 НК РФ (в ред. Закона № 389-ФЗ); п. 2 ст. 13 Закона № 389-ФЗ.

Установили порядок учета убытка от продажи некоторых ОС и НМА

С 31.08.2023 в НК ввели норму, запрещающую признание в налоговом учете убытка от продажи амортизируемого имущества, при формировании первоначальной стоимости которого расходы были учтены с повышающим коэффициентом 1,5. Такой убыток считается равным нулю при реализациип. 3 ст. 268 НК РФ (в ред. Закона № 389-ФЗ); п. 2 ст. 13 Закона № 389-ФЗ:

•ОС, включенного в единый реестр российской радиоэлектронной продукции, относящегося к сфере искусственного интеллекта;

•ОС, включенного в перечень российского высокотехнологичного оборудованияутв. Распоряжением Правительства от 20.07.2023 № 1937-р;

•НМА в виде исключительных прав на программы для ЭВМ и базы данных, включенные в единый реестр российских программ для ЭВМ и баз данных, относящиеся к сфере искусственного интеллекта.

Напомним, что коэффициент 1,5 можно применить к «первоначальным» затратам только по тем объектам, которые ввели в эксплуатацию начиная с 1 января 2023 г.Письмо Минфина от 08.11.2022 № 03-03-06/1/108245 (п. 1)

Прочие «прибыльные» новшества

Продлено действие 50%-го ограничения на перенос убытка. По 31.12.2026 будет действовать правило о том, что уменьшить «прибыльную» базу текущего периода на прошлогодние убытки можно не более чем на 50%п. 2.1 ст. 283 НК РФ (в ред. Закона № 389-ФЗ). По прежней редакции НК РФ этот ограничительный порядок применялся до конца 2024 г.

Дополнен перечень необлагаемых доходов. Прошлогодняя «прибыльная» льгота для доходов в виде безвозмездно полученного имущества, которое организация обязана принять в собственность по требованию законодательства РФ, пополнилась новыми видами доходов: в виде имущественных прав, результатов работ и услуг на тех же условиях. Она применяется с начала налогового периода — с 01.01.2023подп. 64 п. 1 ст. 251 НК РФ (в ред. Закона № 389-ФЗ); п. 16 ст. 13 Закона № 389-ФЗ.

Решен вопрос налогообложения при замене еврооблигаций. Ранее прямых норм, регулирующих «прибыльное» налогообложение при замене облигаций иностранных организаций на российские облигации, в НК не было. Минфин разъяснял, что у держателя еврооблигаций происходит передача (выбытие) ценных бумаг в обмен на другие ценные бумаги (замещающие облигации), а это не что иное, как реализация еврооблигаций, значит, придется считать налоговую базу по правилам ст. 280 НК РФПисьмо Минфина от 09.02.2023 № 03-03-06/2/10565. Теперь в НК появилось положение, на основании которого при обмене еврооблигаций на замещающие облигации в «прибыльных» целях не надо учитывать ни доходы, ни расходы. Таким освобождением смогут воспользоваться держатели, которые владели еврооблигациями на 1 марта 2022 г.подп. 33.3 п. 1 ст. 251, п. 48.34 ст. 270 НК РФ (в ред. Закона № 389-ФЗ) Также определено, что стоимостью полученных замещающих облигаций признается стоимость еврооблигаций, сформированная в налоговом учете держателя при их приобретениип. 5.1 ст. 280 НК РФ (в ред. Закона № 389-ФЗ).

Поправки применяются ретроспективно — с 01.01.2022, так что вы можете скорректировать «прибыльную» отчетность за прошлые периодып. 15 ст. 13 Закона № 389-ФЗ.

Упрощен порядок подтверждения права на применение коэффициента 1,5 к расходам на НИОКР. Так, в НК установили основания, когда налоговики не станут назначать экспертизу отчета по НИОКР. Экспертизы не будет, если отчет, размещенный в ГИС, содержит информацию о соответствии выполненных исследований (разработок) перечню НИОКР, утвержденному Правительством РФп. 8 ст. 262 НК РФ (в ред. Закона № 389-ФЗ); п. 2 ст. 13 Закона № 389-ФЗ.

Расширен перечень видов договоров страхования, взносы по которым можно учесть в «прибыльных» целях. С 31.08.2023 такая возможность появилась в отношении затрат на добровольное имущественное страхование, если такое страхование направлено на компенсацию возникших в результате страхового случая расходов (убытков или недополученных доходов), учитываемых для целей налогообложенияподп. 10 п. 1 ст. 263 НК РФ (в ред. Закона № 389-ФЗ); п. 2 ст. 13 Закона № 389-ФЗ.

Добавлен случай восстановления инвестиционного вычета. Это придется сделать при возврате компании денег, которые она ранее перечислила государственным (муниципальным) учреждениям из сферы культуры в виде пожертвований либо НКО в целях поддержки таких учреждений. Помимо уплаты восстановленного налога, придется уплатить еще и пенип. 12 ст. 286.1 НК РФ (в ред. Закона № 389-ФЗ); п. 2 ст. 13 Закона № 389-ФЗ.

Скорректированы некоторые нормы НК в отношении иностранных организаций. В частности, поправки затронули статьи 306 и 310 НК РФ. К примеру, установлены условия, при которых положения п. 4 ст. 306 НК РФ не распространяются на постоянное место деятельности, используемое иностранной компаниейп. 4 ст. 306 НК РФ (в ред. Закона № 389-ФЗ); п. 2 ст. 13 Закона № 389-ФЗ. В п. 2.1 ст. 310 НК РФ добавили несколько уточняющих положений, касающихся условий освобождения от агентских обязанностей по удержанию налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям по обращающимся облигациямподп. 1, 3.1, 4.1 п. 2.1 ст. 310 НК РФ (в ред. Закона № 389-ФЗ); п. 2 ст. 13 Закона № 389-ФЗ.

Поправки, касающиеся ставок по налогу на прибыль

Установили право регионов устанавливать пониженные ставки налога в региональный бюджет для организаций — сторон специального инвестиционного контракта, если РФ не является другой его стороной. Категории лиц, которые смогут воспользоваться пониженной ставкой, и особенности ее применения определят законы субъектов РФп. 1.14-1 ст. 284 НК РФ (в ред. Закона № 389-ФЗ); п. 2 ст. 13 Закона № 389-ФЗ.

Уточнили момент начала применения льготных ставок для компаний, занятых в сфере радиоэлектроники. Такие компании могут применять пониженные ставки (3% в федеральный бюджет и 0% в бюджет субъекта РФ) начиная с налогового периода включения их в реестр организаций, осуществляющих деятельность в сфере радиоэлектронной промышленностип. 1.16 ст. 284 НК РФ (в ред. Закона № 389-ФЗ); п. 2 ст. 13 Закона № 389-ФЗ. Конечно же, если одновременно соблюдается условие о доле профильных доходов. Напомним, что до поправок дата начала применения пониженных ставок в НК не была зафиксирована. Минфин же разъяснял, что применять «льготу» можно начиная с квартала, в котором организация включена в соответствующий реестр (или с месяца включения в этот реестр, если компания платит ежемесячные авансы по фактической прибыли)Письма Минфина от 26.01.2023 № 01-06-13/03-6138, от 30.01.2023 № 03-15-06/7033. Действует обновленная норма с 01.01.2023п. 16 ст. 13 Закона № 389-ФЗ. Получается, что если компанию включат в реестр в середине 2023 г., то она сможет пересчитать налог на прибыль по льготным ставкам уже с начала года.

Продлили действие нулевой ставки для компаний, попавших под санкции. Так, в прошлом году от налога на прибыль освободили доходы подсанкционных компаний от продажи (погашения или иного выбытия) акций (долей участия в УК) российских организаций. Ставка 0% применяется, если акции (доли) на дату реализации принадлежали компании более 1 года. Теперь это положение действует до конца 2023 г. и применять его можно с 01.01.2023п. 7 ст. 284.2 НК РФ (в ред. Закона № 389-ФЗ); п. 16 ст. 13 Закона № 389-ФЗ.

* * *

Большой блок поправок в НК посвящен налогообложению личных фондов. К примеру, установили особенности принятия к учету имущества (имущественных прав), полученного личным фондом от своих учредителейп. 1.1 ст. 277 НК РФ (в ред. Закона № 389-ФЗ); п. 2 ст. 13 Закона № 389-ФЗ. А еще определили условия для применения пониженной «прибыльной» ставки 15%п. 1.18, подп. 1.4 п. 3, п. 7 ст. 284, ст. 284.12 НК РФ (в ред. Закона № 389-ФЗ); п. 2 ст. 13 Закона № 389-ФЗ. Возможно, изменения повысят привлекательность личных фондов и этот механизм станет более востребованным.