Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 11 сентября 2023 г.
Содержание журнала № 18 за 2023 г.Курс у. е. снизился: решение НДС-вопроса при возврате валютных авансов
Вопрос с НДС при возврате аванса в у. е. до сих пор не урегулирован в НК
Рассмотрим конкретную ситуацию. Между организацией (заказчиком) и подрядчиком был заключен договор на строительство. Расчеты — в рублях, но привязаны они к курсу иностранной валюты (у. е.).
Договор был расторгнут. Авансы в части, не закрытой выполненными работами, возвращены заказчику по курсу инвалюты, действовавшему на дату возврата аванса. При этом курс валюты на дату возврата аванса оказался ниже курса, действовавшего на дату его перечисления подрядчику. То есть рублевая сумма уплаченного аванса была больше, чем возвращено теперь от подрядчика.
Сначала ИФНС решила, что в такой ситуации организации следует восстановить сумму НДС, ранее принятую к вычету, исходя из фактически возвращенной суммы остатка авансового платежа. То есть разница, возникшая между суммой НДС, первоначально принятой к вычету при перечислении авансов подрядчику, и суммой налога, фактически восстановленной к уплате в бюджет, восстановлению не подлежит.
Казалось бы, все логично: покупатель/заказчик восстанавливает 20% с суммы, которую он получил. Соответственно, и продавец/подрядчик сможет принять к вычету ту же сумму НДС. Бюджет ничего не теряет, все довольны. Такая позиция Налоговому кодексу прямо не противоречит, поскольку, собственно, в нем вообще ничего не говорится о таких ситуациях.
Однако ФНС с этой позицией инспекции не согласилась. По мнению налоговой службы, заказчику нужно восстановить авансовый НДС именно в той сумме, которую он ранее принял к вычету. А тот факт, что у компании из-за снижения курса валюты образуется отрицательная разница в сумме налога, никакого значения не имеет.
Разбираем особенности применения позиции ФНС
Особенность 1. Вычет НДС с аванса у заказчика и покупателя: как его восстановить. Поскольку заказчик/покупатель получил денег меньше, чем ранее платил в виде аванса, ему может быть просто не с чего платить в бюджет восстановленную сумму НДС. Разумеется, если речь идет о расторжении договора на крупную сумму.
Когда в договоре стоимость услуг (работ) указана в инвалюте, а расчеты производятся в рублях, колебание курса валюты по отношению к рублю может сыграть со сторонами сделки злую шутку
Мы помним, что курс рубля прыгал почти от 100 до 50 руб/у. е. и обратно. Посмотрим на примере, что получается, если сумма контракта большая и возврат денег был сделан на рублевом максимуме (то есть на минимуме курса у. е.). Предположим, что аванс по договору — 1,2 млн у. е. Заказчик перечислил 120 млн руб. в пересчете у. е. в рубли по курсу, действующему на дату оплаты (условно — 100 руб. за у. е.). Принял к вычету НДС с аванса — 20 млн руб. После расторжения договора он получил от подрядчика те же самые 1,2 млн у. е., но только уже в размере 60 млн руб. по курсу, действующему на дату возврата аванса (50 руб. за у. е.). Как видим, на деле возвращаемая рублевая сумма в 2 раза меньше аналогичной, которая ранее была уплачена в качестве аванса.
Если следовать свежей позиции ФНС, то получается, что заказчику/покупателю надо восстановить не 10 млн руб. (60 млн руб. / 120% х 20%), а всю ранее принятую к вычету сумму НДС — 20 млн руб. Ведь договор расторгнут полностью, а не частично. И откуда покупатель возьмет недостающие 10 млн руб. — это его личное дело.
С точки зрения бюджетных отношений все по-честному: сколько НДС заказчик принял ранее к вычету, столько пусть в бюджет и вернет. А налоговая служба заботится в первую очередь о бюджете.
Источник проблемы у заказчика в такой ситуации на самом деле в условиях договора. Да еще и в неудачном для него периоде расторжения договора, когда резко снизился курс валюты, к которой были привязаны расчеты. НДС-сложности — одно из последствий.
Особенность 2. Вычет восстановленного НДС с аванса у подрядчика/продавца. В Письме ФНС обходит стороной ситуацию у самого подрядчика (продавца, исполнителя). В нем рассматриваются действия исключительно заказчика.
Как мы помним, НДС — налог зеркальный. И учитывая озвученную в Письме позицию, можно предположить, что продавец имеет право заявить к вычету весь НДС, исчисленный при получении аванса и ранее уплаченный в бюджет. Если продолжить наш пример, то, получив обратно аванс 60 млн руб., он может заявить вычет НДС в размере 20 млн руб. Причем интересно, что и в этом случае бюджет пострадать не должен: ведь когда-то подрядчик исчислил и должен был уплатить с аванса те же 20 млн руб.
Однако пока официальной позиции ФНС по этому поводу нет. Так что не исключено, что подрядчику разрешат принять к вычету НДС только с суммы, которая пропорциональна полученной рублевой сумме аванса (то есть 10 млн руб.). Тогда принцип зеркальности в части такого НДС будет нарушен. Но правила НК далеко не всегда строятся исходя из этого принципа. На то он и общий, чтобы из него в некоторых ситуациях были сделаны исключения.
* * *
Итак, пока на уровне налоговой службы сформирована позиция, которая закрывает лишь одно из белых пятен в НК. Не исключено, что налогоплательщик-заказчик с этой позицией не согласится и она будет разбираться в суде. Ведь все сомнения и противоречия должны трактоваться в пользу налогоплательщика. А применительно к конкретной ситуации получается, что норма подп. 3 п. 3 ст. 170 НК по восстановлению авансового НДС прописана нечетко. В том числе это подтверждает то, что сначала инспекция сделала один вывод о сумме восстанавливаемого НДС-вычета, а потом ФНС — другой, прямо противоположный.
Также не исключено, что продавцам/подрядчикам в аналогичных ситуациях не разрешат применять вычет по всему авансовому НДС. Значит, прежде чем принять НДС-решение, лучше обратиться в Минфин или ФНС с письменным запросом.
А мы будем следить за развитием этой темы.
